《上市公司獨(dú)立董事規(guī)則》明確規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)建立獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事是指不在上市公司擔(dān)任除董事外的其他職務(wù)，并與其所受聘的上市公司及其主要股東、實(shí)際控制人不存在直接或者間接利害關(guān)系，或者其他可能影響其進(jìn)行獨(dú)立客觀判斷關(guān)系的董事。那么，上市公司獨(dú)立董事取得了相關(guān)報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)如何申報(bào)繳納個(gè)人所得稅呢?

01案例介紹

王教授是中國居民個(gè)人，兼任A上市公司獨(dú)立董事。A公司與王教授簽訂合同，每月底發(fā)放獨(dú)立董事津貼1萬元。2024年，王教授取得工資薪金所得30萬元，取得A公司發(fā)放的獨(dú)立董事津貼12萬元。王教授每月由所任職的院校繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，每月專項(xiàng)扣除1000元，每月可扣除子女教育專項(xiàng)附加扣除2000元、住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除1000元。不考慮王教授的其他專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除。

02獨(dú)立董事津貼屬于勞務(wù)報(bào)酬所得

  根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〔1994〕89號(hào))及《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》(國稅發(fā)〔2009〕121號(hào))規(guī)定，獨(dú)立董事不在公司任職、受雇，其取得的獨(dú)立董事津貼屬于勞務(wù)報(bào)酬所得性質(zhì)，應(yīng)按照勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。值得注意的是，個(gè)人在公司(包括關(guān)聯(lián)公司)任職、受雇，同時(shí)兼任董事、監(jiān)事的，應(yīng)將董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)與個(gè)人工資收入合并，統(tǒng)一按工資薪金所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。案例中，王教授不在公司(包括關(guān)聯(lián)公司)任職、受雇，其取得的獨(dú)立董事津貼12萬元，應(yīng)按照勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。
個(gè)人所得稅法第九條明確，個(gè)人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。支付獨(dú)立董事津貼的企業(yè)作為扣繳義務(wù)人，應(yīng)在發(fā)放津貼時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。預(yù)扣預(yù)繳時(shí)，以納稅人每次取得的收入減除費(fèi)用后的余額為收入額，其中“費(fèi)用”分檔計(jì)算，每次收入不超過4000元的，減除費(fèi)用按800元計(jì)算;每次收入4000元以上的，減除費(fèi)用按收入的20%計(jì)算。居民個(gè)人取得勞務(wù)報(bào)酬所得，以每次收入額為預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，應(yīng)計(jì)算預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅=預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)，對(duì)于其應(yīng)納稅所得額不超過20000元的，預(yù)扣率為20%，速算扣除數(shù)為0;應(yīng)納稅所得額超過20000元不超過50000元的，預(yù)扣率為30%，速算扣除數(shù)為2000;應(yīng)納稅所得額超過50000元的，預(yù)扣率為40%，速算扣除數(shù)為7000。
因此，A上市公司每月底在向王教授支付獨(dú)立董事津貼時(shí)應(yīng)當(dāng)代扣代繳個(gè)人所得稅，預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額=10000×(1-20%)=8000(元)，預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅=8000×20%=1600(元)。2024年，A公司預(yù)扣預(yù)繳王教授個(gè)人所得稅共計(jì)=1600×12=19200(元)。
筆者提醒，企業(yè)在預(yù)扣預(yù)繳勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)以居民個(gè)人每次收入額為預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額。勞務(wù)報(bào)酬所得屬于一次性收入的，以取得該項(xiàng)收入為一次;屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。以A公司向王教授發(fā)放獨(dú)立董事津貼為例，A公司每月底向王教授發(fā)放一次獨(dú)立董事津貼，應(yīng)當(dāng)在每月底發(fā)放津貼時(shí)預(yù)扣預(yù)繳稅款。
03按年度納入綜合所得匯算

  根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定，居民個(gè)人取得工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得為綜合所得，按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅。有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款;需要辦理匯算清繳的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)辦理個(gè)稅匯算。
匯算時(shí)，居民個(gè)人取得的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費(fèi)用6萬元以及專項(xiàng)扣除(包括居民個(gè)人按照國家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等)、專項(xiàng)附加扣除(包括3歲以下嬰幼兒照護(hù)、子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人)、依法確定的其他扣除和符合條件的公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)后的余額，為應(yīng)納稅所得額。綜合所得適用3%至45%的超額累進(jìn)稅率，對(duì)年度預(yù)扣預(yù)繳稅款與依法計(jì)算的個(gè)人年度應(yīng)納個(gè)人所得稅額不一致的，按照“補(bǔ)稅依法，退稅自愿”的原則，稅款多退少補(bǔ)。
案例中，王教授2024年工資薪金所得按照每月25000元預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，全年預(yù)扣預(yù)繳工資薪金所得個(gè)人所得稅=(300000-60000-1000×12-2000×12-1000×12)×20%-16920=21480(元)。王教授2024年取得的獨(dú)立董事津貼，預(yù)扣預(yù)繳勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅19200元。假定王教授2024年再無其他收入，2025年辦理匯算清繳時(shí)應(yīng)補(bǔ)(退)稅款計(jì)算如下：王教授2024年綜合所得=300000+120000×(1-20%)=396000(元)，應(yīng)納個(gè)人所得稅額=(396000-60000-1000×12-2000×12-1000×12)×20%-16920=40680(元)，匯算清繳應(yīng)補(bǔ)(退)稅款=40680-19200-21480=0(元)。

04在“應(yīng)付職工薪酬”科目核算
居民個(gè)人取得的獨(dú)立董事津貼屬于勞務(wù)報(bào)酬所得性質(zhì)，但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，職工是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員。
也就是說，企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定設(shè)立董事、監(jiān)事，或者董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的，如所聘請(qǐng)的獨(dú)立董事、外部監(jiān)事等，屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所稱的職工。據(jù)此，獨(dú)立董事屬于職工薪酬準(zhǔn)則中規(guī)定的職工，A上市公司發(fā)放的獨(dú)立董事津貼，應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。