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深度剖析：研發(fā)下腳料與產(chǎn)品沖減研發(fā)費(fèi)用區(qū)別

時(shí)間：2025-02-11瀏覽次數(shù)：1034次


研發(fā)產(chǎn)品在銷售當(dāng)年沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，而對于下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發(fā)費(fèi)用的時(shí)間點(diǎn)，既可能是其產(chǎn)生的年度，也可能是其銷售的年度。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例明確規(guī)定了不能重復(fù)扣除的原則，不過研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除屬于不能重復(fù)扣除原則的例外情況。實(shí)際上，通過加計(jì)扣除的方式減少了應(yīng)納稅所得額，這是給予企業(yè)的一項(xiàng)稅基式優(yōu)惠。
然而，需要注意的是，企業(yè)在研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入（以下統(tǒng)一簡稱為 “下腳料”）與研發(fā)產(chǎn)品的材料部分，均不能進(jìn)行加計(jì)扣除。由于 “下腳料” 與研發(fā)產(chǎn)品在沖減研發(fā)費(fèi)用時(shí)，在范圍、時(shí)間以及方式上都存在差異，所以企業(yè)首先要精準(zhǔn)界定什么是 “下腳料”（特別是殘次品、中間試制品），以及什么是研發(fā)產(chǎn)品。但目前在稅法上，對于兩者的區(qū)別并沒有明確的定義，這就需要企業(yè)遵循誠信原則，依據(jù)常識以及企業(yè)自身的內(nèi)控制度來加以區(qū)分。
范圍的不同

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)文件規(guī)定了六項(xiàng)費(fèi)用，嚴(yán)格按文義解釋，研發(fā)產(chǎn)品不能加計(jì)扣除的范圍僅限于研發(fā)產(chǎn)品中的材料,其金額是研發(fā)產(chǎn)品的銷售收入按材料在六項(xiàng)費(fèi)用中的權(quán)重計(jì)算得出的;而“下腳料”是按其市場價(jià)值沖減研發(fā)費(fèi)用。

扣除時(shí)間的不同
研發(fā)產(chǎn)品沖減研發(fā)費(fèi)用的時(shí)間節(jié)點(diǎn)為銷售當(dāng)年，這一點(diǎn)較為明確。然而，對于 “下腳料” 沖減研發(fā)費(fèi)用的時(shí)間，存在諸多誤解。實(shí)際上，“下腳料” 是在確認(rèn)收入當(dāng)年沖減研發(fā)費(fèi)用，并非銷售當(dāng)年。曾經(jīng)，包括筆者在內(nèi)的很多人都誤以為 “下腳料” 與研發(fā)產(chǎn)品一樣，在銷售當(dāng)年進(jìn)行沖減，筆者甚至在《研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策 2023 年總結(jié)》一文中輸出過這一錯(cuò)誤觀點(diǎn)，在此予以糾正。
國家稅務(wù)總局公告 2017 年第 40 號明確規(guī)定，研發(fā)產(chǎn)品在銷售當(dāng)年沖減研發(fā)費(fèi)用，“下腳料” 則在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年沖減。那么，為何會(huì)有人錯(cuò)誤理解為 “下腳料” 在銷售時(shí)沖減呢？原因在于，有人認(rèn)為只有在 “下腳料” 銷售，金額確定后才能沖減，否則會(huì)違背確定性原則。但這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。通過計(jì)算確定的金額同樣符合確定性原則，例如國家稅務(wù)總局公告 2011 年第 25 號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第三條規(guī)定的法定損失，便是 “計(jì)算確認(rèn)” 的；國家稅務(wù)總局公告 2017 年第 40 號也規(guī)定，“下腳料” 等特殊收入同樣是 “計(jì)算確認(rèn)” 的。所以，“下腳料” 是在計(jì)算確認(rèn)收入的當(dāng)年沖減研發(fā)費(fèi)用。
隨之而來的問題是，計(jì)算確認(rèn)收入的當(dāng)年究竟是哪一年？對此，稅法并未作出明確規(guī)定。在稅法未規(guī)定的情況下，應(yīng)遵從會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定。
若 “下腳料” 金額不大，依據(jù)會(huì)計(jì)的重要性原則，在產(chǎn)生 “下腳料” 的當(dāng)年可以不確認(rèn)收入，而是在銷售年度確認(rèn)收入。
若 “下腳料” 金額超過重要性水平，若不確認(rèn)收入，將違反會(huì)計(jì)的可靠性原則與及時(shí)性原則。此時(shí)，就應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生 “下腳料” 的當(dāng)年，對 “下腳料” 的價(jià)值進(jìn)行估算，計(jì)算確認(rèn)其金額。
稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)遵從上述會(huì)計(jì)處理方式。若 “下腳料” 金額超過重要性水平，應(yīng)確認(rèn)收入?yún)s未確認(rèn)，這屬于會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤，在納稅申報(bào)時(shí)必須予以糾正。需要強(qiáng)調(diào)的是，這并非稅會(huì)差異。
綜上所述，“下腳料” 沖減研發(fā)費(fèi)用的時(shí)間點(diǎn)，既可能是其產(chǎn)生年度，也可能是其銷售年度。

方式上的不同
　　研發(fā)產(chǎn)品對外銷售時(shí)對應(yīng)的材料費(fèi)用沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度，“下腳料”沖減研發(fā)費(fèi)用至零為止，不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。

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